Yazar: Hesap Uzmanı Cemil BAŞOĞLU

Dergi: Vergi Dünyası – Temmuz 1983

I – GİRİŞ:

Bilindiği üzere, en etkin vergi güvenlik tedbiri ve otokontrol aracı olan servet beyanı esası, Gelir Vergisi Kanunu’nun 114-116 maddelerinde düzenlenmiş bulunmaktadır.

Servet beyanı müessesesi esas itibarîyle, servet beyanında bulunmak mecburiyetinde olan Gelir Vergisi mükelleflerinin, beyan dışı kalan vergiye tabi gelirlerini kavrayabilmek amacını taşır. Bu amaca uygun olarak vergi idaresi, yirmi yılı aşkın bir süredir, bu otokontrol aracından önemli ölçüde yararlanmıştır.

Kayıt dışı işlemlerden elde edilen gelirlerden oluşan servet unsurları, servet beyannamelerine, intikal ettirilmemiş, bu durum ise, özellikle son yıllarda büyük boyutlara ulaşan bu tür kazançların vergilendirilmemesi sonucunu doğurmuştur.

Bu nedenle, 2801 sayılı Bazı Kamu Alacaklarının Özel Uzlaşma Yolu ile Tahsili Hakkında Kanunla, servet bildiriminde bulunmak mecburiyetinde olan Gelir Vergisi mükelleflerine, daha önce beyan edilmeyen servet unsurlarını beyan etmek ve eski yıllara ilişkin servet beyannamelerim geri almak imkanı verilmiş; % 1 gibi düşük bir oranda yapılan bir vergileme ile, 31.12.1982 tarihli tüm servet unsurlarının beyan edilmesi ve bu bildirim nedeniyle oluşan servet artışının servet beyanı incelemesine konu teşkil etmemesi sağlanmıştır.

Anılan yasanın mükelleflere getirdiği bu imkan, servet beyanı konusunda öteden beri yapılmakta olan ve farklı uygulamalara yol açan bir tartışmayı da tekrar gündeme getirmiştir. Bu tartışma, ticari ve zirai kazançlarını Vergi Usul Kanunu’nun verdiği imkan dahilinde özel hesap dönemine göre saptayan mükelleflerin, ticari servet unsurlarını, özel hesap döneminin son günü itibariyle mi, yoksa takvim yılının son günü itibariyle mi beyan edecekleri konusudur.

Bu konu, ilgili yasa hükümleri de belirtilmek suretiyle, aşağıdaki bölümlerde açıklanmaya çalışılacaktır.

II – SERVET BEYAN ESASI İLE GÜDÜLEN AMAÇ:

Gelir Vergisi Kanunu’nun 114, 115 ve 116. maddelerinde, servet beyanına tabi olan mükelleflerin, hangi servet unsurlarını, ne şekilde beyan edecekleri ve bu beyanlara dayanılarak vergilemenin hangi !?artlarla yapılabileceği açıklanmıştır.

Gelir Vergisi sistemimiz içinde yer alan ve yukarıda belirtilen maddelerde açıklanan servet beyanı esası ile güdülen amaç, servetlerin vergilendirilmesi değil, vergiye tabii olup beyan dışı kalan ve servete dönüşen gelirlerin vergilendirilmesidir. Bu nedenle. servet beyannamelerinin de bu amaca hizmet edecek şekilde düzenlenmesi ve servet unsurlarının beyanında itibar edilecek tarihin farklı olmaması gerekir.

Nitekim G.V.K.’nun 116. maddesinde beyanı gereken servet unsurları sayıldıktan sonra, maddenin sondan ikinci fıkrasında;

“Servet beyannamesinde, yukarıda yazılı mal ve kıymetlerden, bu beyannamenin taalluk ettiği devrenin son gününde, Türkiye içinde ve dışında mevcut bulunanları gösterilir.”

denilmektedir. Fıkrada sözü edilen “Servet Beyannamesinin taalluk ettiği devre” tabiri, servet unsurlarının hangi tarih itibariyle beyan edileceğinin açıklığa kavuşturulması acısından önem taşımaktadır. Bu konu aşağıda açıklanmıştır.

III – SERVET BEYANNAMESİYLE BEYAN EDİLECEK SERVET UNSURLARI HANGİ TARİH İTİBARİYLE BEYAN EDİLMELİDİR:

Daha önce servet beyanına tabi mükelleflerin, her yıl verecekleri gelir beyannamelerinde, G.V.K.’nun 116. maddesinde belirtilen servet unsurlarını bildirmeye mecbur oldukları belirtilmişti. Öte yandan, yıllık beyannamenin şekil ve muhtevasının açıklandığı G.V.K.’nun 91. maddesinin birinci fıkrasında, yıllık beyannamenin, 114. maddeye göre yapılacak bildirimlere ait bilgileri ihtiva edeceği yazılıdır. Bu maddelerle kanun koyucu, servet unsurlarının esas itibariyle yıllık beyanname ile beyan edileceğini anlatmak istemiştir. Ancak yine 91. maddenin ikinci ve 116. maddenin son fıkrası hükümlerine istinaden servet bildirimi, şekli ve muhtevası Maliye Bakanlığınca saptanan «servet bildirimi föyü»nün yıllık beyannameye eklenmesi suretiyle yapılmaktadır. Servet bildiriminin ayrı bir ek föyle yapılmış olması. beyanın muhteva yönünden yıllık beyannameye bağlı olma zorunluluğunu ortadan kaldırmaz. Bu nedenle servet beyanı, yıllık beyannameye bağlıdır ve taalluk ettiği devre de yıllık beyannamenin taalluk ettiği devredir.

Yıllık beyannamenin taalluk ettiği devre tartışmasız takvim yılıdır. Nitekim G.V.K.’nun 84. maddesinde, yıllık beyannamenin, muhtelif kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların bir araya getirilip toplanmasına ve bu suretle hesaplanan gelirin vergi dairesine bildirilmesine mahsus olduğu, gelirin takvim yılının belli bir dönemine taalluk etmesinin beyannamenin yıllık olma vasfını değiştirmeyeceği yazılıdır. Öte yandan 108. maddede, “Gelir Vergisinde vergilendirme dönemi geçmiş takvim yılıdır” denilmek suretiyle, vergilendirme dönemi, yani yıllık beyannamenin taalluk ettiği devre zaman yönünden daha da belirginleştirilmiş olmaktadır.

Görülüyor ki, gelir vergisinde vergilendirme dönemi, esas itibariyle takvim yılıdır. Bu esasın tek istisnası, mükellefin ölümü ya da memleketi terk etmesi nedeniyle mükellefiyetinin ortadan kalkmasıdır.

IV – VERGİLENDİRME DÖNEMİ HESAP DÖNEMİ AYIRIMI VE ÖZEL HESAP DÖNEMİ UYGULAMASI:

Vergilendirme dönemi, yukarıda açıklandığı gibi çeşitli kaynaklardan sağlanan gelirlerin toplanıp beyan edildiği dönem, yani takvim yılıdır. Hesap dönemi ise, kazancın saptanmasına ilişkin olarak, V.U.K.’nun 182 ve devamı maddelerinde belirtilen defterlerin tutulması ile ilgilidir. Yeniden işe başlama ve işi bırakma gibi durumlarda hesap dönemi 12 aydan daha az bir süre olabilmesine rağmen, vergilendirme dönemi takvim yılının tümünü içine alan 12 aylık bir süre olmaktadır. Çünkü vergilendirme dönemi, gelirin toplanıp beyan edilmesiyle; hesap dönemi ise, defter tutmak zorunda olan mükelleflerin kazanç tespitiyle ilgilidir.

Vergilendirme dönemi ile Hesap dönemi ayrı ayrı kavramlar olmasına rağmen, esas itibariyle ikisi de aynı süreyi kapsar. Fakat, bu iki kavramın aynı süreyi kapsamasının bir kaç istisnası vardır. Bu istisnalardan biri, V.U.K.’nun hesap döneminin tanımlandığı 174. maddesinde belirtilen Özel hesap dönemidir. Kanun, işlerinin özelliği nedeniyle bazı ticari ve zirai kazanç sahiplerine, kazançların daha kolay saptayabilmek amacıyla özel hesap dönemi kullanma hakkı tanımıştır. Örneğin 31 Aralık günü stokları yüksek bir düzeye ulaşan fındık ve pamuk gibi tarım ürünü tacirlerinin, gerçek kazançlarını daha sağlıklı saptayabilmeleri için,

12’şer aylık özel hesap dönemi kullanmalarına Maliye Bakanlığı müsaade etmektedir. Ancak kazançlarını özel hesap dönemine göre saptayan Gelir Vergisi mükellefleri de, bu faaliyetlerinden sağladıkları kazançlarını takvim yılı esasına göre beyan etmek zorundadırlar. Nitekim Özel hesap döneminin tanımlandığı V.U.K.’nun 174. maddesinde, hesap döneminin normal olarak takvim yılı olduğu, takvim yılı dönemi, faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı’nın 12’şer aylık özel hesap dönemleri belli edebileceği ve nihayet özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari ve zirai kazançlarının, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı sayılacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla özel hesap dönemi sonunda saptanan ticari ve zirai kazanç, bu hesap döneminin son günü hangi takvim yılı içine giriyorsa, o yıl içinde elde edilen bir gelir olarak o yılın gelir vergisi beyannamesine dahil edilecektir.

Görülüyor ki kazancın özel hesap dönemine göre tayini, gelir vergisi mükelleflerinin vergilendirme döneminin takvim yılı olması gerçeğini de değiştirmemektedir. Kazancın saptandığı hesap dönemi ne olursa olsun, gelir vergisi beyannamesinin ve buna bağlı olarak verilmesi gereken servet bildirimi föyünün taalluk ettiği dönem, (1 Ocak – 31 Aralık) tarihleri itibariyle belirlenen takvim yılıdır. Bu nedenle G.V.K.’nun 116. maddesinde belirtilen servet unsurlarının, yine bu maddeye göre, yıllık gelir vergisi beyannamesinin taalluk ettiği devrenin son günü yani 31 Aralık günü itibariyle beyan edilmesi gerekir.

V – SERVET UNSURLARININ 31 ARALIK TARİHİ İTİBARİYLE BEYAN EDİLMEMESİNİN YOL AÇACAĞI SORUNLAR:

Servet beyanı esası, vergi idaresince etkin bir şeklide kullanılmaktadır. Ancak servet beyanı yoluyla yapılan vergi incelemelerinde sağlıklı bir sonuca varabilmek için. beyan edilen servet unsurlarının tek tek incelenmesi ve doğruluğunun araştırılması gerekir. Servet beyannamesi ile beyan edilen bir borç, borcun muhatabı kişi nezdinde araştırıldığında, aynı tutarda alacağın varlığı kanıtlanmalıdır. Eğer iki taraf da servet beyanına tabi mükellef ise, birinin servet unsurlarını özel hesap döneminin son günü örneğin 31 Temmuz günü, diğerinin de 31 Aralık günü itibarîyle beyan etmesi halinde, servet beyanı ile güdülen amaca ulaşmak güç olacak, bu durum safi servetlerin arzu edilen biçimde dengelenebilmesi amacıyla bazı muvazaalı işlemlere yol açacaktır. Çünkü servetlerini özel hesap dönemi itibariyle beyan eden mükellef, beyannamesinde gösterdiği özel bir borcu daha sonra 31 Aralık gününe kadar işletmeden cari hesap yoluyla çekerek veya başka bir şekilde ödemesi halinde, diğer mükellefin servet beyannamesinde bu borç tutarının alacak olarak görülebilmesi mümkün değildir.

Servet beyannamesi de bilanço gibi statik bir nitelik taşımaktadır. Yani servet beyannamesi ile, belli bir anda varolan mevcutlar ye borçlar beyan edilmektedir. Mükelleflerin, ticari servet unsurlarını özel hesap dönemi sonu itibariyle çıkarılan bilançolara göre; diğer servet unsurlarını da 31 Aralık gününe göre beyan etmeleri mümkün değildir. Bu durum, servet beyanı yolu ile yapılacak vergi incelemelerinin amacına ulaşmasını önler. Bu itibarla, servet beyanına tabi mükelleflerin, beyan edecekleri servet unsurlarını aynı gün yani 31 Aralık günü itibariyle beyan etmeleri gerekir. Bu gereklilik ayrıca, servet beyanı esasının amacından saptırılarak bazı muvazaalı işlemleri engellemesi açısından da önem taşımaktadır.

Ticari servet unsurlarının takvim yılının son günü itibariyle be/an edilmesini gerektiren diğer bir neden de, bir mükellefin, kazancını özel hesap dönemine göre saptadığı ve ayrı muhasebesi olan bir başka işyerine sahip olması durumudur. Böyle bir mükellefin, özel hesap dönemine göre kazanç saptadığı işyerindeki özsermayesini özel hesap döneminin son günü; diğer işyerindeki Özsermayesini de takvim yılının son günü itibariyle hesaplayıp servet beyannamesine yazması hatalı olacak ve beyan edilen servetlerin sağlıklı bir biçimde mukayese edilmesini engelleyecektir.

Yukarda belirtilen nedenler, yasa hükümlerinden ayrı olarak, servet beyanı esasının mantığı açısından da servet unsurlarının 31 Aralık günü itibariyle beyan edilmesi gerektiğini göstermektedir.

VI – ÖZEL HESAP DÖNEMİNE TABİ MÜKELLEFLERİM, 31 ARALIK GÜNÜ İTİBARİYLE ÖZSERMAYELERİ NE ŞEKİLDE HESAPLANACAKTIR:

Beyanı gereken ve G.V.K.’nun 116. maddesinde gösterilen servet unsurları, hesaplanan öz sermaye yoluyla net bir biçimde servet beyannamesini intikal ettirilen ve işletme bilançosunda yer alan maddi ve gayrimaddi servet unsurları ve alacak ve borçlar ile, mükelleflerin işletmelerine dahil olmayan diğer maddi ve gayrimaddi servet unsurları ve özel mahiyetteki alacakları ve borçlarıdır.

31 Aralık günü itibariyle servet beyannameleri düzenlenirken, ticari işletmelere dahil olmayan servet unsurlarının 31 Aralık itibariyle mevcut olanları beyannameye yazılır. Özel hesap dönemine göre kazanç saptayan mükelleflerde, ticari işletmeye dahil olan servet unsurlarının, bir başka söyleyişle özsermayenin, 31 Aralık günü itibariyle nasıl hesaplanacağı sorusu akla gelebilir. Çünkü, özel hesap döneminin son günü, örneğin 31 Temmuz günü itibariyle çıkarılan bilançoya göre hesaplanan özsermaye, 31 Aralık gününe kadar artabilir ya da azalabilir. Ancak hemen belirtelim ki, 31 Aralık günü itibariyle özsermayeyi hesap edebilmek için, envanter yapıp yeni bir bilanço düzenlemeye gerek yoktur. Özel hesap döneminin son günü itibariyle düzenlenen bilançoda yer alan özsermayeyi oluşturan hesaplar (nominal sermaye, hesap dönemi karı ya da dağıtılmamış karlar, vergisiz fonlar. Karşılıklar, şahsi cari hesap alacakları, menfi unsur olarak şahsi cari hesap borçları, dönem zararı ya da geçmiş yılı zararları vs.) 31 Aralık gününe kadar izlenerek, bugün itibariyle bakiyeleri servet beyannamesine yazılabilir.

Öte yandan, özel hesap döneminin son günü ile 31 Aralık günü arasında ticari faaliyet nedeniyle sağlanan karı servet unsurlarının 31 Aralık itibariyle beyan edilmiş olmasında etkisi yoktur. Bu dönemde sağlanan kar, gelir ve gider hesaplarında (satış hesabı, emtia stok hesabı, diğer gelir ve gider hesaplan vs.) yer almaktadır, diğer bir deyişte kar zarar tespiti henüz yapılmamıştır. Bu nedenle bu döneme ilişkin kar, bir yandan 31 Aralık itibariyle hesaplanan özsermaye içinde yer alamamakta, yani servet artışı olarak gözükmemekte; bir yandan da beyan edilen gelire dahil olmadığı için iki dönem arasındaki servet artışının mukayese edilmesinde nazara alınmamış olmaktadır. Bu döneme ilişkin karın işletmeden çekilip başka bir servet unsuruna dönüşmesi halinde, işletmeden çekiliş sırasında öz sermayeyi azaltmış olacağı için, servetin net değeri değişmeyecek, sadece beyan edilen servet unsurları nitelik yönünden değişmiş olacaktır.

VII – SONUÇ:

G.V.K.’nun 114. maddesine göre servet bildiriminde bulunmak mecburiyetinde olan ve ticari ve zirai kazançlarını özel hesap dönemine göre saptayan mükellefler, 116. maddede belirtilen servet unsurlarını, beyannamenin taalluk ettiği devre olan takvim yılının son günü yani 31 Aralık günü itibariyle beyan etmek zorundadırlar.