Yazar                          :           Yeminli Mali Müşavir Cemil BAŞOĞLU

Dergi                           :           Vergi Dünyası – Haziran 1995

I – GİRİŞ:

Bilindiği üzere 1.1.1994 tarihinde başlayan Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması ile öteden beri düzenlenmekte olan bilanço ve gelir tablosunun yanında, satışların maliyeti, fon akım, nakit akım, kar dağıtım ve özkaynaklar değişim tablosu şeklindeki ek mali tabloların da düzenlenmesi, Maliye Bakanlığı’nca zorunlu hale getirilmiştir. Bu zorunluluk 1993 yılı aktif toplamı 25 milyarı, net satış hasılatı 50 milyarı geçen işletmeler içindir.

SPK’ya tabi işletmeler ile SPK’ya tabi olmayan bazı büyük işletmelerde. Söz konusu tabloların düzenlenmesinde herhangi bir sorun yaşanmamaktadır. Zira bu işletmelerde gerek SPK adına yapılan bağımsız denetimler ve gerekse kendi iç denetimleri nedeniyle ve yönetimin bilgilendirilmesi amacıyla bu tür tablolar zaten düzenlenmektedir. Ancak sayılan bunlara nazaran çok daha fazla olan orta ve küçük çaptaki bir çok işletme, bu tabloları ilk defa 1994 yılı sonu itibariyle düzenlemek zorunluluğu ile karşı karşıya kalmıştır. Bu işletmeler tekdüzen muhasebe sistemi uygulamasına da 1994 yılında başlamış olup, uygulamanın ilk yılı olması nedeniyle, hesap ve işlemlerin muhasebe sistemi genel tebliğlerinde yer alan tanımlama ve açıklamalara nazaran bazı hatalar içerdiği açıktır. Nitekim Maliye Bakanlığı 26.04.1995 tarih ve 23121 sayılı iç genelgesinde, uygulamanın yeni olması sebebiyle güçlüklerin ortaya çıktığını, bu itibarla sözkonusu ek mali tabloları 1995 Haziran ayı sonuna kadar Vergi Daireleri’ne teslim eden mükellefler hakkında herhangi bir cezai işlem yapılmayacağını açıklamıştır. Uygulamada, orta ve küçük çaplı işletmelerin çoğunun, Maliye Bakanlığı’nın iç genelge ile sağladığı bu imkandan yararlanarak ek tablolarını beyannamelerine eklemedikleri ve sonraya bıraktıkları gözlenmiştir.

Kanaatimizce Maliye Bakanlığı, orta ve küçük çaplı işletmelerin ek mali tablo düzenleme zorunluluğunu 1994 yılı için tümüyle kaldırmalı ve bu zorunluluğu 1995 yılına ertelemelidir. Zira;

Ek tabloların düzenlenmesindeki zorluğun nedeni zaman sıkıntısı değildir. Asıl neden Tekdüzen Muhasebe Sistemi uygulamasının bu işletmelerde, sisteme ilişkin genel tebliğlerde yer alan tanımlama ve açıklamalara nazaran bazı hatalar içermesi ve bunun sonucunda, tabloların düzenlenmesi sırasında yapılması gereken bazı hatalar içermesi ve bunun sonucunda, tabloların düzenlenmesi sırasında yapılması gereken bazı düzeltmelerin tespitinde güçlüklerle karşılaşılmasıdır.

Bu haliyle düzenlenecek tablolar gerçeği tam yansıtmayacak, şeklen düzenlenmesi zorunlu bir tablo olarak ne işletmeler, ne de Maliye Bakanlığı için herhangi bir fayda sağlamayacaktır.

En önemlisi ise daha önce ihtisas sahibi Yeminli Mali Müşavir ile yakın çalışma imkanı bulunmayan, ancak 1995 yılında Mali Tabloları Yeminli Mali Müşavirlerin tasdik kapsamında olan bir çok işletmede sözkonusu mali tablolar, Yeminli Mali Müşavirlerin gözetim ve denetiminde düzenleneceğinden, tabloların daha doğru ve anlamlı olacağı açıktır.

Yukarıda kişisel kanaatimiz özetlenmiştir. Ancak, sözkonusu tabloların Haziran ayı sonuna kadar düzenlenmesi zorunluluğu vardır. Bu yazımızda ek mali tablolardan olan “Özkaynaklar Değişim Tablosu”, bir örnek yardımıyla aşağıda açıklanacaktır.

II – ÖZKAYNAKLAR değİşİm TABLOSU’NUN DÜZENLENMESİ:

Özkaynaklar değişim tablosu 1 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nin 9 numaralı ekinde yer almaktadır. Tablonun tetkikinden görüleceği gibi, tablo “önceki dönem” ve “cari dönem” olmak üzere iki kısımdan oluşmaktadır. Ancak 1994 yılına ilişkin olarak sadece “cari dönem” ite ilgili kısım doldurulacaktır (Bakınız 20 Nisan 1995 tarih ve 22264 no.lu Resmi Gazete’de yayımlanan 5 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği).

Tablo dikey sütunlar ve yatay satırlardan oluşmaktadır. Dikey sütunlar, işletme ayrıntılı bilançosunun pasif tablosunun “III Özkaynaklar” hesap sınıfındaki defteri kebir hesaplarını içermektedir. Yatay satırlar ise özkaynaklar sınıfı içinde yer alan hesaplar arasındaki aktarımlar ile işletme içinden veya dışından özkaynaklara eklenen (nakdi sermaye artırımı, hisse senedi ihraç primi gibi) veya çıkarılan (kar dağıtım gibi) tutarları göstermektedir. Ancak, özkaynakların artması ya da eksilmesi tabloda yer almayan başka nedenlerden doğmuş ise, yatay satırlara gerekli eklemeler yapılabilecektir.

Bu açıklamalardan sonra basit bir örnekle tabloyu düzenlemeye çalışalım. İşletmenin 31.12.1993 tarihi itibariyle özkaynakları şöyledir:

— Ödenmiş Sermaye75.000
— Maddi Duran Varlıklar   
Yeniden Değerleme Artışları30.000
— İştirakler Yeniden Değerleme Artışları5.000
— Yasal Yedekler12.000
— Olağanüstü Yedekler45.000
— Özel Fonlar10.000
— Diğer (önceki yıl finansman fonu)15.000
— Dönem Net Karı60.000
31.12.1994 Özkaynaklar Toplamı252.000

Bu bilgiler doğrultusunda hazırlanan özkaynaklar değişim tablosu, sonraki sayfada gösterilmiştir.

Özkaynaklar değişim tablosu düzenlenmeden önce kaynaklar hesap sınıfı içindeki defteri kebir hesaplarının yıl içindeki hareketleri tespit edilmelidir. İşletme ayrıntılı bilançosunun pasif tablosunun “IH” numaralı başlığı altında yer alan bu hesaplar yıl içinde fazla çalışan hesaplar olmadıklarından. muavin defter kayıtlarından yıl içi işlemleri kolaylıkla çıkarılabilecektir. Örneğimizdeki işletmenin özkaynaklar sınıfı hesaplarının 1994 yılı içindeki işlemleri şöyledir:

İşletme 1994 yılı içinde 60.000 TL temettü dağıtmıştır. Bu tutarın 45.000 TL’si 1993 yılı net karından, 15.000 TL’si ise 1993 yılında ayrılan finansman fonundan karşılanmıştır.

1993 yılına ilişkin net karın 4.125 TL’si yasal yedeklere, 10.875 TL’si ise olağanüstü yedeklere aktarılmıştır.

Yıl içinde yapılan sermaye artırımında sağlanan hisse senedi ihraç primi 7.500 TL.’dir.

Yıl içinde satılan bir hizmet aracından sağlanan 17.500 TL. kar, yönetimin, hizmet aracının yenilenmesine karar vermesi nedeniyle “Yenileme Fonuna (Özel Fonlar) aktarılmıştır.

Önceki yıldan devreden 10.000 TL’lik özel fonun 7.000 TL’si 3 yıl önce ayrılmış sabit kıymet yenileme fonudur. Ancak 3 yıl dolmasına rağmen, ilgili sabit kıymet yenilenmediğinden. bu tutar 1994 yılı içinde kar yazılmıştır.

İştirak edilen şirketlerin yeniden değerleme değer artış fonlarını, sermayelerine eklemeleri sonucunda işletmeye gelen bedelsiz hisse senedi tutarı 12.500 TL. olup, iştirakler hesabına kaydedilen bu tutarın karşılığı, “özel fonlar” hesabında izlenmektedir.

Sermaye yıl içinde 75.000 TL’den 125.000 TL’ye yükseltilmiştir. Sermayede meydana gelen 50.000 TL.’lik artışın 15.000 TL’si ortaklarca nakden, 30.000 TL’si M.D.V. değer artış fonlarından, 5.000 TL’si ise iştirakler değer artış fonlarından karşılanmıştır.

Cari yılda amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenmesinden doğan değer artış fonu tutarı 22.500 TL.’dir.

1994 yılı net dönem karı 90.000 TL.’dir.

Yukarıdaki işlemler, 31.12.1993 tarihli bakiyelerden hareketle ilgili defteri kebir hesaplarına aktarıldığında, 31.12.1994 tarihi itibariyle özkaynaklar toplamı 350.000 TL. olmaktadır.

Bu bilgiler doğrultusunda hazırlanan özkaynaklar değişim tablosu, sonraki sayfada gösterilmiştir.

YILLARA İLİŞKİN ÖZKAYNAKLAR değİşİm TABLOSU

(…… TL.)

1234567891011121314 
ÖZKAYNAK KALEMLERİNDEKİ SERMAYE YEDEKLERİKAR YEDEKLERİ   
ÖdenmişHisseHisseM.D.V.İştirakler    Özel GeçmişDönem 
HAREKETLERSermayeSenediYenidenYeniden     FonlarDiğerYıllarNet 
  İhraçİptalDeğerlemeDeğerleme YasalStatüOlağanüstü(Yenileme(FinansalKarlarıKarıÖzkaynaklar
  PrimleriKarlarıArtışlarıArtışlarıDiğerYedeklerYedeklerYedeklerFonu)Fonu)(Zararları)(Zararı)Toplamı
CARİ DONEM              
1-31 Aralık 1993 Kalam75.000——30.0005.000—12.000—45.00010.00015.000—60.000252.000
2- Önceki Yıl Net Karının Dağıtımı              
a) Temettü Ödemeleri            -45.000-45.000
b) Yedeklere Aktarılan      4.125 10.875   -15.000 
3- Önceki Yıl Finansman Fonundan              
Dağıtılan Temettü          -15.000  -15.000
4- Hisse Senedi İhraç Primi 7.500           7.500
5- MDV Satışından Elde Edilen ve              
Yenileme Fonuna Aktarılan Tutar         17.500   17.500
6- Önceki Yıllarda Ayrılan Yenileme              
Fonundan Cari Yıl Karına              
Aktarılan Tutar         -7.000   -7.000
7- İştiraklerdeki MDV Değer Artış              
Fonlarının Sermayeye Eklenmesi              
Sonucunda Elde Edilen Bedelsiz              
Hisse Senetleri    12.500        12.500
8- Ödenmiş Sermaye Artışı              
a) Nakden15.000            15.000
b) Yeniden Değerleme Değer              
Artış Fonundan Aktarılan30.000  -30.000          
c) iştirakler Değer Artış              
Fonundan Aktarılan5.000   -5.000         
9-1994 Yılı Yeniden Değerleme              
Değer Artış Fonu   22.500         22.500
10-1994 Yılı Dönem Net Kan            90.00090.000
11-31 Aralık 1994 Kalanı125.0007.500—22.50012.500—16.125—55,87520.500——90.000350
 

Tablonun düzenlenmesi ile ilgili dikkat edilmesi gereken önemli hususlar şunlardır:

1) 31.12.1993 kalanı satırına (1 no.lu satır) 31.12.1993 tarihli bilançonun özkaynakları oluşturan hesapları tümüyle aktarılmıştır.

2) Tablonun dikey sütunları (1’den 14’e kadar numaralanmış sütunları) özkaynak hesaplarını göstermektedir. Bu hesapların kendi aralarındaki aktarmalar hesabın ilgili olduğu sütuna aktarılmış ancak 14 no.lu “Özkaynaklar Toplamı” sütununa herhangi bir tutar yazılmamıştır. Zira bir özkaynak hesabından diğerine aktarılan tutar özkaynaklar toplamında herhangi bir değişiklik yapmamaktadır. Örneğimizde dönem net karının 15.000 TL’si yasal ve olağanüstü yedeklere aktarılmış, bu tutar dönem net karında (-), yasal ve olağanüstü yedekler hesabında (+) olarak gösterilmiştir. 8. satırdaki sermaye artışının M.D.V. yeniden değerleme artışlarından ve iştirakler yeniden değerleme artışlarından karşılanan kısmında da durum aynıdır.

3) Özkaynak hesaplarından özkaynaklar dışındaki hesaplara bir aktarma yapılmışsa, bu durumda işlem tutarı hem işlemin ilgili olduğu hesabın sütununa, hem de özkaynaklar toplamı sütununa (-) olarak yazılmıştır. Zira bu türdeki işlemler bir yandan ilgili olduğu hesabı, diğer yandan da özkaynaklar toplamını azaltmaktadır. Örneğimizde gerek önceki dönem net karından ve gerekse önceki dönemde ayrılan ve diğer kar yedeklerinde gösterilen finansman fonundan ortaklara dağıtılan temettüler (toplam 60.000 TL) ile önceki dönemlerde ayrılan ve cari dönemde kar yazılan 7.000 TL yenileme fonu bu şekildedir (Yenileme fonundan kar yazılmış olması, bir özkaynak hesabından diğerine aktarma yapılması anlamında değil, kar zararın oluşumu ile ilgili hesaplara özkaynaklardan aktarma yapılması anlamındadır).

4) Özkaynaklar dışında hesaplardan özkaynak hesaplarına bir aktarma yapılmış ise, bu defa işlem tutarı, işlemle ilgili hesabın sütunu ile özkaynaklar toplamı sütununa (+) olarak yazılmıştır. Çünkü özkaynaklarda bir artış meydana gelmiştir. Örneğimizde sermayenin nakit karşılığı artan kısmı (15.000 TL), sermaye artırımı sırasında elde edilen hisse senedi ihraç primleri (7.500 TL). M.D.V. satışından elde edilen ve yenileme fonuna aktarılan tutar (17.500 TL), iştiraklerden gelen bedelsiz hisseler karşılığında oluşan fon tutarı (12.500 TL), cari yılda yapılan yeniden değerleme sonucu oluşan değer artış fonu tutarı (22.500 TL) ve 1994 yılı net dönem karı (90.000 TL), ilgili oldukları özkaynaklar hesabı tutarını ve dolayısıyla özkaynaklar toplamını artırmıştır.

5) Tablonun 1’den 14’e kadar sıralanan ve özkaynaklar hesaplarını gösteren dikey sütunlarının 31 Aralık 1994 tarihli toplamları (11 no.lu yatay satırdaki toplamlar), bu hesapların 31.12.1994 tarihli ayrıntılı bilançodaki tutarları ile eşit olmalıdır. Tabiatıyla toplamdaki özkaynaklar toplamı da aynı bilançonun “III Özkaynaklar” hesap sınıfı toplamına eşit olacaktır.